Stawka VAT dla świadczeń kompleksowych

Szczególną trudność sprawia ustalanie stawki VAT dla świadczeń kompleksowych, których wykonanie wymaga pobocznych dostaw i usług, dla których stawka VAT jest inna niż dla świadczenia kompleksowego – traktowanego jako całość.
Problem VAT w przetargach pojawia się w kilku aspektach. Zamawiający muszą ustalić, czy to nie oni będą zobowiązani do odprowadzenia podatku w przypadku świadczeń, dla których obowiązuje tzw. odwrócony VAT lub w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dostawy

Przy przetargach organizowanych na dostawy artykułów spożywczych pojawia się np. kwestia zróżnicowanych stawek VAT w przypadku towarów podobnych, takich jak np. soki owocowe i napoje. To wymusza na zamawiających precyzyjne określanie przedmiotu zamówienia, aby usunąć trudności przy obliczaniu ceny ofertowej przez wykonawców. 
Ostatnio, w związku z zakrojoną na szeroką skalę akcją dostaw i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych, pojawia się także problem ustalenia odpowiednich stawek VAT w zależności od tego, czy montaż instalacji będzie miał miejsce na budynkach mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka preferencyjna, czy też gospodarczych, dla których stosuje się stawkę 23%. 

Usługi kompleksowe

Największy kłopot wydają się jednak sprawiać kwestie ustalania stawki VAT dla usług kompleksowych, składających się ze świadczeń, dla których obowiązuje inna stawka niż dla usługi traktowanej jako całość.

Dodatkowo problematyczne jest ustalenie, które usługi w ogóle można traktować jako elementy usługi kompleksowej (np. system nawadniania trawy czy układanie ścieżek przy usłudze zagospodarowania terenu zieleni nie budzi wątpliwości), a które nie są związane ze świadczeniem głównym w sposób nierozerwalny, umożliwiający włączenie jej jako elementu usługi kompleksowej, co pozwala na stosowanie preferencyjnej stawki VAT (np. dostawa ławek, koszy na śmieci, wykonanie niektórych robót budowlanych).
Konieczność ustalenia odpowiedniej stawki VAT ma znaczenie dla badania ofert pod kątem rażąco niskiej ceny, ponieważ szacunkowa wartość zamówienia powiększona o stawkę VAT jest punktem odniesienia przy ustalaniu obowiązku wezwania, o którym mowa w art. 90 ust. 1a pkt 1 Pzp.  Ustalanie prawidłowej stawki podatku VAT ma jednak przede wszystkim na celu możliwość porównania ofert złożonych w postępowaniu. Jest to zatem obowiązek zamawiającego. 
Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt: III CZP 52/11) dotycząca zakazu poprawy błędnej stawki VAT podanej w ofercie (o ile SIWZ nie określała wymaganej stawki) potwierdza, że: (…) o porównywalności ofert, w zakresie zaproponowanej ceny, można mówić dopiero wówczas, gdy określone w ofertach ceny, mające być przedmiotem porównywania, zostały obliczone z zachowaniem tych samych reguł (…). 
Sąd Najwyższy stwierdził, że w przypadkach gdy zamawiający nie narzucił w SIWZ stawki VAT, którą wykonawcy powinni uwzględnić w cenie oferty: (…) obowiązek zamawiającego musi ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki podatku VAT, która jako element cenotwórczy miała niewątpliwie bezpośredni wpływ na ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. Zamawiający nie mogą więc zasłaniać się argumentacją, iż nie są organem podatkowym, w związku z czym nie są zobowiązani do ustalania, jaka stawka VAT jest prawidłowa.

W branży budowlanej

Kwestia kompleksowych świadczeń szeroko występuje w branży budowlanej w kontekście usług remontowo-budowlanych. Niestety, nawet korzystne z punktu widzenia podatnika uchwały są często podważane przez urzędy podatkowe.
Orzecznictwo ETS potwierdza, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. W wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), Trybunał uznał, iż: (…) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.  
Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach, w sprawach o sygn. akt: C-2/95 oraz C-41/04. W cytowanym wyroku, w tezie nr 30, czytamy, iż to, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy wieloma świadczeniami dla ich odbiorcy, zależy od tego: (…) czy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów można uznać przeciwnie, jako usługi pomocnicze, które podzielają opodatkowanie świadczenia głównego. 

Przykładem rozstrzygnięcia sporu dotyczącego opodatkowania kompleksowych świadczeń w branży budowlanej jest uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I FPS 2/13) w sprawie trwałej zabudowy meblowej, w której sąd stwierdził, że: (…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym w takim przypadku jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolno stojących. 
Wspomniana powyżej uchwała NSA podkreśla przy okazji ugruntowaną już interpretację, zgodnie z którą zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części (…) ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. 
Istotne jest zatem to, że kupujący meble na wymiar kupuje materiały budowlane do ich przygotowania, usługę stworzenia unikalnych mebli (wraz z zaprojektowaniem) oraz ich trwały montaż. Meble te, co do zasady, nie są możliwe do kupienia na wolnym rynku (więc nie odpowiadają zwykłej dostawie gotowych mebli), a dodatkowo nie można ich wykorzystać gdzie indziej, bo są dostosowane do projektu mającego na celu modernizację mieszkania o konkretnych wymiarach i trwale z nim związane.

Warto nadmienić, że w odpowiedzi na powyższe w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577, z której wynika, że preferencyjna stawka może dotyczyć tylko takiej zabudowy, której rozmontowanie spowoduje trwałe uszkodzenie zarówno mebli, jak i samego budynku. Z interpretacji wynika zapowiedź badania tej kwestii przez organy podatkowe, co ma zapewne na celu „przestraszyć” podatników i niestety wykonawców składających ofertę w postępowaniu przetargowym.

Zagospodarowanie terenów zieleni

Zakres dostaw, usług, które można zaliczać do kompleksowych, stanowi istotny problem także przy usługach zagospodarowania terenów zieleni. Decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% jest to, czy zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 146f ustawy o VAT świadczenia należą do usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU), do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT 8%. Zgodnie z dokumentem „Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)” publikowane na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) usługi opisane kodem 81.30 PKWiU (usługi związane z utrzymaniem terenów zieleni) obejmują:

• usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania parków i ogrodów przy domach prywatnych;
• usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem parków i ogrodów przydomowych (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.);
• usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnacji i utrzymania:
• parków i ogrodów:
  • przy domach wielomieszkaniowych,
  • przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),
  • na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),
  • zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
  • przy budynkach przemysłowych i handlowych;
• zieleni:
  • budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
  • terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),
  • wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków);
• zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności – pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
• usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Jednocześnie z uwagi na to, że stosowanie stawki preferencyjnej jest odstępstwem od reguły, powyższą listę usług należy interpretować zawężająco.
W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt: IBPP2/443-368/12/WN) dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach czytamy, iż: (…) w przedmiotowej sprawie występuje kilka równorzędnych czynności, które można podzielić na: roboty budowlane, roboty w zakresie instalacji sanitarnych, roboty w zakresie instalacji elektrycznych, układanie chodników, usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, opodatkowane różnymi właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT. Organ podatkowy zatem a priori ustalił, że nieprawidłowe byłoby łączenie tych świadczeń jako jednej kompleksowej usługi. Wykonawcy nie mieliby zatem prawa twierdzić, że usługa zagospodarowania terenów zieleni obejmująca m.in. roboty przygotowawcze polegające na położeniu instalacji sanitarnych czy elektrycznych to usługa kompleksowa, a wykonanie tych instalacji w związku z tym podlega preferencyjnej stawce podatkowej. Jednocześnie organ stwierdził, że poszczególne zakresy prac ogrodniczych, które mieszczą się w PKWiU 81.30.10.0, podlegają preferencyjnej stawce VAT.

W branży medycznej

Warto zauważyć, iż analogicznie jest w przypadku dostaw z branży medycznej. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że: (…) dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez spółkę prac przystosowujących pomieszczenie, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt: I FSK 869/10). 

Usługi szkoleniowe i hotelarskie

Na gruncie toczących się postępowań przetargowych warto przytoczyć także indywidualną interpretację podatkową dotyczącą tego, czy można mieć do czynienia z usługą kompleksową w przypadku składania ofert w dwóch różnych postępowaniach na usługi szkoleniowe zwolnione z VAT oraz usługi hotelarsko-gastronomiczne, które mają służyć realizacji jednego projektu. 
Interpretacja uwzględnia w swojej treści sposób organizacji udzielenia zamówienia przez zamawiającego. Organ podatkowy poparł tezę wnioskodawcy, zgodnie z którą (…) na gruncie ustawy o podatku VAT usługę zapewnienia sal szkoleniowych odpowiednio wyposażonych wraz z zapewnieniem napojów i drobnego poczęstunku, w przypadku jeśli w odrębnym postępowaniu przetargowym i na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej, na rzecz tego samego podmiotu wykonywana jest usługa szkoleniowa przedmiotowo zwolniona z podatku VAT, należy opodatkować według właściwych dla tych usług stawek VAT (sygn. akt: 25 paździenika 2015 r., IPPP2/443-868/13-2/MM). 
Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że trudno mówić o usłudze kompleksowej ze względu na (…) przeprowadzenie dwóch odrębnych postępowań przetargowych, skutkiem których jest zawarcie dwóch odrębnych umów cywilnoprawnych – jedną na realizację usługi szkoleniowej, a drugą na realizację usługi lokalowo-gastronomicznej. Zatem usługi najmu pomieszczeń wraz z drobną usługą gastronomiczną są samoistnymi usługami odrębnymi od usługi szkoleniowej. Bez znaczenia jest fakt, że usługi te są świadczone na rzecz tego samego podmiotu i w tym samym czasie – wynika to jedynie z wygrania dwóch odrębnych przetargów, którego rezultatu w momencie przystępowania do nich zainteresowany nie mógł przewidzieć.

Podsumowanie

Przytoczone orzecznictwo i interpretacje podatkowe „uciekają” dość konsekwentnie od wysnuwania ogólnych reguł ustalania zakresu świadczeń kompleksowych. Indywidualne interpretacje potrafią różnić się nawzajem nawet w przypadku bardzo zbliżonych świadczeń. Nierzadko wykonawcy, którzy składają oferty i próbują powoływać się na indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące innych podmiotów, są skazani na późniejsze kłopoty w toku wyjaśniania treści swojej oferty, choćby z uwagi na fakt, iż zamawiający nie musi czuć się związany interpretacjami dotyczącymi innych stanów faktycznych. Jeśli zatem jest czas na zwrócenie się wykonawcy do organu podatkowego z własnym zapytaniem (tak jak to miało miejsce w przypadku niektórych przywołanych tu interpretacji), to należy to uczynić (choć zdarzały się rozbieżne interpretacje podatkowe dotyczące tego samego świadczenia dokonywane przez różne organy podatkowe). W innym przypadku zarówno wykonawca, jak i zamawiający, muszą liczyć się ze sporem i będą skazani na konieczność dowodzenia swoich racji przed Krajową Izbą Odwoławczą.