Dołącz do czytelników
Brak wyników

Zdaniem eksperta

17 września 2018

NR 166 (Wrzesień 2018)

Stawka VAT dla świadczeń kompleksowych

0 343

Uczestnicy postępowań o udzielenie zamówienia publicznego często borykają się z koniecznością ustalania właściwej stawki VAT, która powinna zostać wliczona w cenę oferty. Wymaga to znajomości przepisów ustawy o VAT oraz umiejętności ich interpretacji.

Szczególną trudność sprawia ustalanie stawki VAT dla świadczeń kompleksowych, których wykonanie wymaga pobocznych dostaw i usług, dla których stawka VAT jest inna niż dla świadczenia kompleksowego – traktowanego jako całość.
Problem VAT w przetargach pojawia się w kilku aspektach. Zamawiający muszą ustalić, czy to nie oni będą zobowiązani do odprowadzenia podatku w przypadku świadczeń, dla których obowiązuje tzw. odwrócony VAT lub w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dostawy

Przy przetargach organizowanych na dostawy artykułów spożywczych pojawia się np. kwestia zróżnicowanych stawek VAT w przypadku towarów podobnych, takich jak np. soki owocowe i napoje. To wymusza na zamawiających precyzyjne określanie przedmiotu zamówienia, aby usunąć trudności przy obliczaniu ceny ofertowej przez wykonawców. 
Ostatnio, w związku z zakrojoną na szeroką skalę akcją dostaw i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych, pojawia się także problem ustalenia odpowiednich stawek VAT w zależności od tego, czy montaż instalacji będzie miał miejsce na budynkach mieszkalnych, dla których obowiązuje stawka preferencyjna, czy też gospodarczych, dla których stosuje się stawkę 23%. 

Usługi kompleksowe

Największy kłopot wydają się jednak sprawiać kwestie ustalania stawki VAT dla usług kompleksowych, składających się ze świadczeń, dla których obowiązuje inna stawka niż dla usługi traktowanej jako całość.

Ważne!

Problem dotyczący świadczeń kompleksowych wynika z tego, że często stawka VAT dla usługi traktowanej jako całość jest niższa (np. 8% na usługi budowlane wraz z materiałami budowlanymi, budynki mieszkalne do 300 m2 lub mieszkania do 150 m2, czy też usługa zagospodarowania terenów zieleni przy usługach ogrodniczych), a dla pojedynczych usług czy dostaw wchodzących w skład usługi kompleksowej stawki są wyższe (np. 23% VAT na materiały budowlane lub dostawy służące wykonaniu robót budowlanych albo zagospodarowaniu terenów zieleni). 

Dodatkowo problematyczne jest ustalenie, które usługi w ogóle można traktować jako elementy usługi kompleksowej (np. system nawadniania trawy czy układanie ścieżek przy usłudze zagospodarowania terenu zieleni nie budzi wątpliwości), a które nie są związane ze świadczeniem głównym w sposób nierozerwalny, umożliwiający włączenie jej jako elementu usługi kompleksowej, co pozwala na stosowanie preferencyjnej stawki VAT (np. dostawa ławek, koszy na śmieci, wykonanie niektórych robót budowlanych).
Konieczność ustalenia odpowiedniej stawki VAT ma znaczenie dla badania ofert pod kątem rażąco niskiej ceny, ponieważ szacunkowa wartość zamówienia powiększona o stawkę VAT jest punktem odniesienia przy ustalaniu obowiązku wezwania, o którym mowa w art. 90 ust. 1a pkt 1 Pzp.  Ustalanie prawidłowej stawki podatku VAT ma jednak przede wszystkim na celu możliwość porównania ofert złożonych w postępowaniu. Jest to zatem obowiązek zamawiającego. 
Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 r. (sygn. akt: III CZP 52/11) dotycząca zakazu poprawy błędnej stawki VAT podanej w ofercie (o ile SIWZ nie określała wymaganej stawki) potwierdza, że: (…) o porównywalności ofert, w zakresie zaproponowanej ceny, można mówić dopiero wówczas, gdy określone w ofertach ceny, mające być przedmiotem porównywania, zostały obliczone z zachowaniem tych samych reguł (…). 
Sąd Najwyższy stwierdził, że w przypadkach gdy zamawiający nie narzucił w SIWZ stawki VAT, którą wykonawcy powinni uwzględnić w cenie oferty: (…) obowiązek zamawiającego musi ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki podatku VAT, która jako element cenotwórczy miała niewątpliwie bezpośredni wpływ na ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. Zamawiający nie mogą więc zasłaniać się argumentacją, iż nie są organem podatkowym, w związku z czym nie są zobowiązani do ustalania, jaka stawka VAT jest prawidłowa.

W branży budowlanej

Kwestia kompleksowych świadczeń szeroko występuje w branży budowlanej w kontekście usług remontowo-budowlanych. Niestety, nawet korzystne z punktu widzenia podatnika uchwały są często podważane przez urzędy podatkowe.
Orzecznictwo ETS potwierdza, że rozdzielanie świadczenia stanowiącego jedną usługę dla świadczeniobiorcy jest działaniem sztucznym. W wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. akt: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), Trybunał uznał, iż: (…) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.  
Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyrokach, w sprawach o sygn. akt: C-2/95 oraz C-41/04. W cytowanym wyroku, w tezie nr 30, czytamy, iż to, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy wieloma świadczeniami dla ich odbiorcy, zależy od tego: (…) czy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenie główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów można uznać przeciwnie, jako usługi pomocnicze, które podzielają opodatkowanie świadczenia głównego. 

Ważne!

Usługa musi być traktowana jako pomocnicza w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego.

Przykładem rozstrzygnięcia sporu dotyczącego opodatkowania kompleksowych świadczeń w branży budowlanej jest uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I FPS 2/13) w sprawie trwałej zabudowy meblowej, w której sąd stwierdził, że: (…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym w takim przypadku jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolno stojących. 
Wspomniana powyżej uchwała NSA podkreśla przy okazji ugruntowaną już interpretację, zgodnie z którą zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części (…) ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. 
Istotne jest zatem to, że kupujący meble na wymiar kupuje materiały budowlane do ich przygotowania, usługę stworzenia unikalnych mebli (wraz z zaprojektowaniem) oraz ich trwały montaż. Meble te, co do zasady, nie są możliwe do kupienia na wolnym rynku (więc nie odpowiadają zwykłej dostawie gotowych mebli), a dodatkowo nie można ich wykorzystać gdzie indziej, bo są dostosowane do projektu mającego na celu modernizację mieszkania o konkretnych wymiarach i trwale z nim związane.

Ważne!

W przypadku montażu materiałów budowlanych nie zawsze mamy do czynienia z jednolitą interpretacją podatkową co do tego, czy ich zakup i montaż stanowią jedną kompleksową usługę opodatkowaną wspólną stawką VAT. Nie ma zatem jednolitej wykładni przepisów, na którą zamawiający mogliby się powoływać w toku postępowania.

Warto nadmienić, że w odpowiedzi na powyższe w dniu 31 marca 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577, z której wynika, że preferencyjna stawka może dotyczyć tylko takiej zabudowy, której rozmontowanie spowoduje trwałe uszkodzenie zarówno mebli, jak i samego budynku. Z interpretacji wynika zapowiedź badania tej kwestii przez organy podatkowe, co ma zapewne na celu „przestraszyć” podatników i niestety wykonawców składających ofertę w postępowaniu przetargowym.

Zagospodarowanie terenów zieleni

Zakres dostaw, usług, które można zaliczać do kompleksowych, stanowi istotny problem także przy usługach zagospodarowania terenów zieleni. Decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% jest to, czy zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 146f ustawy o VAT świadczenia należą do usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni oznaczonych kodem 81.30.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU), do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT 8%. Zgodnie z dokumentem „Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)” publikowane na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl) usługi opisane kodem 81.30 PKWiU (usługi związane z utrzymaniem terenów zieleni) obej...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów.

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 11 wydań czasopisma "Monitor Zamówień Publicznych"
  • Dostęp do wszystkich archiwalnych artykułów w wersji online
  • Roczny dostęp do filmów instruktażowych
  • Cykl szkoleń online
  • Indywidualne konsultacje
  • ...i wiele więcej!
Sprawdź

Przypisy