Wsprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1839/15, spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT.
Spółka ta, wraz z dwiema spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, założyła konsorcjum reprezentowane na zewnątrz w celu wyprodukowania i dostarczenia Ministerstwu Spraw Nadzwyczajnych Azerbejdżanu pojazdu specjalnego oraz przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym, a także przeprowadzenia w Azerbejdżanie szkolenia dla użytkowników końcowych. Spółka zwróciła uwagę, że umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum, włącznie z liderem, byli podatnikami VAT.
Zamawiającym i płatnikiem była firma, z którą lider konsorcjum podpisał umowę. Umowa konsorcjum przewidywała natomiast, że każdy członek konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez końcowego użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja stanowiąca załącznik nr 1 do tej faktury określały wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z nich udzielał również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.
Spółka podkreśliła jednocześnie, że ustalono następujący sposób rozliczeń: każdy z członków konsorcjum, oprócz lidera konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio do zamawiającego i przesyła je do lidera. Lider konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia.
POLECAMY
Ważne!
Według spółki wszystkie faktury są fakturami eksportowymi z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko od lidera konsorcjum fakturę zbiorczą wraz z załącznikiem (specyfikacją) wskazującym, jaka część faktury przypada na każdego z członków konsorcjum. Po przekazaniu towaru poza Unię Europejską lider przesyła pozostałym członkom konsorcjum komunikat potwierdzony przez siebie za zgodność z oryginałem i rozlicza się z nimi ze środków otrzymanych od zamawiającego według specyfikacji dołączonej do faktury zbiorczej. W przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT członkowie i lider konsorcjum uwzględniają tylko swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.
W związku z powyższym spółka zapytała, czy lider konsorcjum prawidłowo księguje fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia, wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo że faktura opiewa na całość przedmiotu zamówienia.
Stanowisko spółki opierało się na założeniu, że skoro w żadnym momencie część przedmiotu umowy przypadająca na każdego z członków konsorcjum nie staje się własnością innego członka konsorcjum ani jego lidera, to postępowanie takie jest prawidłowe. Ponadto zwróciła uwagę, że konsultacje przeprowadzone z innymi eksporterami w Unii Europejskiej, eksportującymi skomplikowane systemy jako współwłasność kilku konsorcjantów, potwierdzają prawidłowość postępowania w wyszczególnionym przypadku.
Odmienne zdanie ministra
Minister finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy – z zakresu Prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi.
Organ podatkowy podkreślił, że poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych, np. konieczności ustanowienia pełnomocnika (art. 23 ust. 2) czy solidarnej odpowiedzialności (art. 141), ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ k.c., np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Zdaniem organu podatkowego podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, natomiast w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową, objętą porozumieniem.
Ważne!
Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Jednocześnie zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.
Minister finansów, odnosząc się do rozliczenia VAT przez uczestników konsorcjum, odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznał, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Tym samym podatnikiem nie jest i nie może być samo konsorcjum. W związku z tym organ podatkowy uznał, że podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę, stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.
Według organu podatkowego, rozliczenia wzajemne pomiędzy członkami konsorcjum a liderem powinny uwzględniać fakt, że rozliczenia końcowego dokonuje tylko lider, zatem faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków konsorcjum powinny być wystawione na lidera, a nie na zamawiającego. Tym samym uznał, że skoro to lider jest podmiotem reprezentującym konsorcjum wobec zamawiającego w zakresie realizowanej inwestycji, to jest on zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawienia faktury VAT dokumentującej całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. W konsekwencji do celów podatkowych spółka powinna wykazać świadczone usługi w odpowiedniej ewidencji i deklaracji podatkowej.
Ważne!
Organ podatkowy podniósł, że spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla zamawiającego, uwzględniając specyfikację, która określa wartość współwłasności i przedmiotu umowy przypadającej na każdego z konsorcjantów.
Interpretacja sądów administracyjnych
Spółka odwołała się od wskazanej wyżej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten uchylił interpretację i podkreślił, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, że usługi (w tym gwarancyjne, szkoleniowe itp.) i dostawy są realizowane na rzecz zamawiającego odrębnie, zgodnie z postanowieniami umownymi konsorcjum. Przyjęta przez lidera konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy zamawiającym a członkami konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji dostawy sprzętu, co było jasno podkreślane we wniosku. Organ podatkowy natomiast interpretuje to w oderwaniu od zasad wspólnej działalności członków konsorcjum przyjętych w umowie współpracy. Tym samym uznano, że organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, ponieważ przyjął, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że umowa konsorcjum przewidywała, iż każdy członek konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odebrania go przez zamawiającego, czyli końcowego użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja stanowiąca załącznik do faktury określają wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z nich udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy, z czego w sposób jednoznaczny wynika, że dostawy towarów czy świadczenia usługi nie dokonuje lider konsorcjum, ale każdy podatnik VAT będący członkiem konsorcjum we wskazanej w fakturze części na rzecz zamawiającego, a nie na lidera konsorcjum. To członkowie konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części, przenoszą prawo do dysponowania towarem jak właściciel na zamawiającego, a nie na lidera konsorcjum. To członkowie konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części, świadczą usługę zamawiającemu, a nie liderowi konsorcjum.
Na skutek skargi organu podatkowego sprawa trafiła na wokandę Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu minister finansów zarzucił sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że w omawianej sprawie faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków konsorcjum powinny zostać wystawione na zamawiającego, a nie na spółkę – jako lidera konsorcjum wystawiającego fakturę na całość zamówienia – i w konsekwencji uznanie, że spółka nie ma obowiązku świadczonych usług i dokonywanych dostaw wykazać w celach podatkowych w odpowiedniej ewidencji podatkowej.
NSA uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu – w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.
Podsumowanie
NSA uznał za błędne stanowisko, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków konsorcjum powinny być wystawione na lidera, a nie na zamawiającego, a spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla zamawiającego. Według NSA sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ podatkowy nie rozpoznał stanu faktycznego prawidłowo, ponieważ umowa konsorcjum przewidywała, że każdy członek konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odebrania go przez końcowego użytkownika w Azerbejdżanie.
