Przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych wymagają niejednokrotnie ich stosowania z uwzględnieniem tzw. przepisów odrębnych. Wprawdzie wśród tych ostatnich prymat mają przepisy Kodeksu cywilnego, to nie mniej istotne są regulacje podatkowe.
POLECAMY
Na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) wprowadzono zmiany dotyczące tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług (VAT). Tą samą ustawą, w dniu 1 lipca 2015 r., nadano nowe brzmienie art. 91 ust. 3a Pzp, które spowodowało, wśród uczestników rynku zamówień publicznych, szereg wątpliwości co do poprawności stosowania tego przepisu.
Ważne!
Zgodnie z art. 91 ust. 3a Pzp, jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego VAT, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z odpowiednimi przepisami.
Wykonawca natomiast, składając ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania oraz ich wartość bez kwoty VAT.
Gdy wymaga tego przedmiot opodatkowania
Obowiązku złożenia informacji odnoszącej się do reguły odwróconego mechanizmu podatkowego – zgodnie z art. 91 ust. 3a zd. 2 Pzp – nie należy traktować jako wymogu formalnego, lecz jako wymóg realny materializujący się wówczas, gdy do odwrócenia tego obowiązku dochodzi rzeczywiście ze względu na przedmiot opodatkowania. Nie jest to więc obowiązek, który zachodzi każdorazowo, lecz jedynie wówczas, gdy wykonawca w ramach swojej oferty konstruuje należne mu wynagrodzenie, uwzględniając powyższy mechanizm w ramach VAT, i o tym fakcie informuje nabywcę – w tym przypadku zamawiającego, aby miał świadomość tego obowiązku oraz dokonał czynności doliczenia do przedstawionej w ofercie ceny podatku VAT w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami.
Artykuł 91 ust. 3a Pzp nie zwalnia zamawiającego ze znajomości przepisów prawnopodatkowych i nie stawia go w pozycji podmiotu, który spełnienie własnych obowiązków podatkowych uzależnia od oświadczenia wykonawcy. Wnioskując a contrario – obowiązek informacyjny nie aktualizuje się, jeżeli oferta dotyczy towarów lub usług nieobjętych mechanizmem odwróconego VAT.
Towary objęte mechanizmem odwróconego VAT
Wspomniany mechanizm odwróconego VAT stanowi wyjątek od zasady, według której podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług lub dostawy towarów jest usługodawca lub dostawca towaru. Może znaleźć zastosowanie w przypadku towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, o ile ich wartość przewyższa kwotę 20 000 zł. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1c ustawy o VAT w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do tej ustawy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza 20 000 zł. Przerzucenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT na nabywcę dotyczy więc m.in. takich towarów jak telefony komórkowe, w tym smartfony oraz komputery przenośne (notebooki, laptopy).
Ważne!
Za transakcję jednolitą gospodarczo uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występują jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.
U podstaw linii orzeczniczej – na co zwraca uwagę KIO w Informacji rocznej z 2015 r. (www.uzp.gov.pl) – leży założenie, że z oświadczenia wykonawcy wymaganego w art. 91 ust. 3a Pzp zamawiający powinien uzyskać wiedzę, czy w procesie porównywania ofert do ceny zaproponowanej przez danego wykonawcę ma doliczyć podatek VAT, którym będzie obciążany jako płatnik tego podatku. Informacja ta nie stanowi jednak wiążącej podstawy do obliczenia należnego podatku. Podstawą naliczenia i wymiaru podatku są przepisy ustawy o VAT, nie zaś ustawa Pzp.
Artykuł 91 ust. 3a Pzp nie zwalnia zamawiającego ze znajomości przepisów prawnopodatkowych i nie stawia go w pozycji podmiotu, który spełnienie własnych obowiązków podatkowych uzależnia od oświadczenia wykonawcy.
Obowiązek podatkowy, a tym samym ustalenie wysokości podatku należnego, spoczywa na zamawiającym, co daje podstawy do twierdzenia, że oświadczenie o istnieniu mechanizmu odwróconego obciążenia przy rozliczeniu VAT ma walor informacyjny, choć niewątpliwie nabiera znaczenia dla czynności wyboru oferty najkorzystniejszej. Jednocześnie nie można pominąć, że ustawodawca nie wprowadził szczególnego trybu postępowania związanego z brakiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 91 ust. 3a Pzp, lub ze złożeniem takiego oświadczenia obarczonego błędami. W konsekwencji KIO, rozstrzygając spory dotyczące tego oświadczenia, prezentuje stanowisko, że zamawiający ma obowiązek ustalenia wysokości należnego podatku VAT oraz doliczenia do przedstawionej ceny oferty. Może to uczynić na podstawie danych przedstawionych w ofercie, ale może też przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, stosując zasady analogiczne jak przy ocenie innych dokumentów zawartych w ofercie (tak np. w wyroku KIO z 5 lipca 2016 r., KIO 1085/16).
Przykład z orzecznictwa KIO
Zamawiający prowadzi postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem jest zakup i wdrożenie systemu GIS wraz ze sprzętem oraz konwersja danych wektorowych. Odwołujący w złożonej ofercie, w formularzu sprzętowo-cenowym podał
kolejno: stawkę VAT, kwotę bez VAT oraz całkowitą kwotę brutto dla wszystkich pozycji, w tym dla tej, którą obejmuje mechanizm odwróconego obciążenia VAT. W przypadku tej pozycji wartość VAT podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia, a więc powstania obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego.
Odwołujący wskazał w tej pozycji wartość VAT według stawki podstawowej 23%, którą powinien doliczyć zamawiający w celu dokonania porównania złożonych ofert. Jednym z elementów zamówienia było dostarczenie tabletów przemysłowych, które zgodnie ze zmianami wprowadzonymi w ustawie o VAT podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia VAT. W złożonej ofercie wykonawca nie poinformował jednakże o tym fakcie. Krajowa Izba Odwoławcza stwierdziła, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie i w całości podzieliła stanowisko prezentowane przez odwołującego o braku możliwości nałożenia sankcji odrzucenia oferty w przypadku niewypełnienia obowiązku informacyjnego określonego w art. 91 ust. 3a Pzp (zob. wyrok KIO z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt: KIO 170/17).
Podobne do powyższego stanowisko zajęła KIO w wyroku z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt: KIO 2362/15), stwierdzając ponadto, że
Ważne!
nawet w przypadku gdyby wykonawca nie zastosował w ofercie mechanizmu odwróconego obciążenia podatkiem VAT, natomiast wyodrębnił cenę netto i cenę brutto, to gdyby przyjąć pogląd zamawiającego o istnieniu mechanizmu odwróconego VAT, zaistniałby wówczas obowiązek poprawienia elementów kalkulacyjnych ceny w części dotyczącej podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 pkt 3 Pzp
.
Okoliczność, kto ma być płatnikiem VAT (wykonawca czy zamawiający), pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowości obliczenia ceny oferty, gdyż określenie, czy po stronie zamawiającego powstaje obowiązek podatkowy, nie ma znaczenia dla ogólnego finansowego kosztu ponoszonego przez zamawiającego w związku z zamówieniem. Na marginesie warto dodać, że w tym przypadku przedmiot dostawy, pomimo że zawierał w sobie przedmiot wskazany w załączniku 11 do ustawy o VAT, nie powodował powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, ponieważ jako zestaw był klasyfikowany poza grupowaniem ujętym w tym załączniku.
Odwrócony VAT a SIWZ i umowa
Przepisy ustawy Pzp nie regulują kwestii szczegółowych związanych z mechanizmem odwróconego VAT, w szczególności, czy stosowne informacje powinny – a jeżeli tak, w jaki sposób – znaleźć się w specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) lub w umowie. Niemniej jednak wydaje się zasadne wprowadzenie przez zamawiającego do treści SIWZ m.in. odpowiednich postanowień informujących o tym, że będzie doliczał VAT w tych ofertach, w których go nie doliczono, oraz żądania oświadczenia (np. w treści formularza ofertowego) dotyczącego faktu powstania (lub nie) obowiązku podatkowego w zakresie VAT.
Ważne!
Przyjmuje się, że informacja o obowiązku podatkowym zamawiającego powinna być złożona przez wykonawcę w formie pisemnej wraz z ofertą, a to, czy informacja będzie wpisana w treść formularza oferty, czy też będzie odrębnym oświadczeniem wykonawcy, jest kwestią wtórną.
Ponadto warto – jeżeli ma zastosowanie odwrócony VAT – zamieścić w umowie o zamówienie publiczne np. ogólne postanowienie, że w przypadku powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), podatek ten zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy obciąża zamawiającego. Wystarczające jest przy tym – jak się wydaje – zapisanie w umowie wartości netto wraz z informacją o stosowaniu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Nie jest niezbędne doprecyzowanie, oprócz wartości netto przedmiotu, jaka jest wartość brutto i wysokość podatku VAT, który obciąża zamawiającego.
Przykład
Przedmiotem prowadzonego przez zamawiającego postępowania była dostawa sprzętu komputerowego. W przypadku jednej z części (pakietów), której przedmiotem była dostawa komputerów przenośnych – laptopów – złożono oferty, które prowadziły do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o VAT (tzw. odwrócony VAT). Wykonawcy w złożonych ofertach poinformowali o tym fakcie zamawiającego, a podane przez nich ceny ofert były cenami netto. Zgodnie z art. 91 ust. 3a Pzp zamawiający, dokonując oceny tych ofert, doliczył do ich cen podatek VAT. W ogłoszeniu o udzieleniu zamówienia w pozycjach „cena wybranej oferty” oraz „oferta z najniższą/najwyższą ceną” zamawiający podaje ceny netto przedstawione przez wykonawców w ofertach. Taki wniosek można uznać za dopuszczalny w świetle brzmienia art. 91 ust. 3a Pzp, a zwłaszcza sformułowania „do przedstawionej w niej ceny dolicza się VAT”, a dalej, że VAT jest doliczany w celu oceny oferty. Ceną w tym przypadku jest więc cena, która jest w złożonej ofercie, czyli cena netto.
Odwrócony VAT – roboty budowlane
Od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązują kolejne zmiany w przepisach ustawy o VAT, tym razem dotyczące mechanizmu odwróconego obliczenia VAT w kontekście robót budowlanych. Praktyka pokazuje, że zamawiający nie do końca wiedzą, jak w tym przypadku mają postępować. Tymczasem mechanizm tzw. odwróconego VAT w branży budowlanej nie jest stosowany do każdej roboty budowlanej, a wyłącznie do ściśle wymienionych w przepisach o VAT oraz wyłącznie w relacji, w której mamy do czynienia z podwykonawcą.
Warto zwrócić uwagę zwłaszcza na art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 do ustawy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W załączniku nr 14 wymienia się różne roboty budowlane, m.in. wznoszenie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz przebudowy i remonty takich budynków, budowę dróg, mostów, tuneli, ulic, budowę obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp, prace tynkarskie, stolarskie, wykończeniowe, ślusarskie, roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych czy też pozostałych prac dekarskich.
Warunki odwróconego VAT
Z powyższych zapisów ustawy o VAT wynika, że podatek VAT rozlicza nabywca robót budowlanych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
- wykonawca usługi jest podatnikiem VAT, nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczy usługę jako podwykonawca,
- nabywca usługi jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
- nabyte usługi zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
W przypadku gdy którykolwiek z wymienionych warunków nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia należnego VAT spoczywa na wykonawcy roboty budowlanej – na zasadach ogólnych.
Jeżeli zamawiający, będący podatnikiem VAT, udziela zamówienia na roboty budowlane wykonawcy, to nie ma obowiązku rozliczenia VAT na zasadzie odwróconej, nawet jeżeli jest to rodzaj robót wymieniony w ustawie o VAT. Wykonawca podaje wtedy cenę, wykazując w niej podatek VAT. Jednocześnie nie jest wykluczone, że wykonawca będzie korzystał z usług kolejnych podmiotów, które wykonają część lub całość robót zleconych wykonawcy przez zamawiającego. W takim przypadku podmioty wykonujące roboty na rzecz wykonawcy będą jego podwykonawcami i jeżeli zaistnieją wszystkie pozostałe ww. warunki z ustawy o VAT, transakcje między nimi będą rozliczone na zasadzie odwrotnego obciążenia VAT.
Przykład
Wykonawca w ofercie złożonej w postępowaniu na roboty budowlane oświadczył, że złożona przez niego oferta będzie powodowała obowiązek podatkowy u zamawiającego (VAT odwrócony). Jednocześnie wykazał zastosowanie podatku 23% i uwzględnił go w cenie ofertowej brutto. Zamawiający zwrócił się do wykonawcy o wyjaśnienia i otrzymał informację, że pomylił się on w oświadczeniu dotyczącym odwróconego VAT i obowiązku podatkowego u zamawiającego. Błędna pierwotnie informacja nie stanowi – jak można przyjąć – takiego uchybienia, które powinno skutkować odrzuceniem oferty wykonawcy, w szczególności w sytuacji kiedy w złożonym formularzu ofertowym zamawiający otrzymał wszystkie dane, aby w sposób prawidłowy i pełny dokonać oceny złożonej oferty. Przywołane oświadczenie ma charakter jedynie informacyjno-pomocniczy dla zamawiającego, który niezależnie od treści uzyskanej informacji w tym zakresie jest odpowiedzialny za prawidłowe udzielenie zamówienia publicznego, w tym także do właściwego ustalenia wskazanej w ofercie stawki podatku VAT i podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia z organem podatkowym.
Podsumowanie
Podstawą prawną do takiej interpretacji przepisów o odwróconym podatku VAT są:
- art. 91 ust. 3a Pzp (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 z późn. zm.),
- art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c i 1h, załącznik nr 11 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.),
- załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 26 lipca 2016 r. w sprawie wzorów ogłoszeń zamieszczanych w Biuletynie Zamówień Publicznych (Dz. U., poz. 1127).
